OECD范本与UN范本，在避免国际逃避税、避免双重征税等很多问题上，创建和维护国际税收秩序同时保护本国企业的国际竞争能力，但两个范本在某些重要条款上存在差别。本文主要分析OECD范本与UN范本第5条常设机构，从建筑工地持续期间、常设机构的范围、非独立代理人及常设机构定义的理解等方面对比分析两个条款的异同。同时对比分析电子商务挑战下，经合组织与联合国对常设机构问题的不同立场。

　　【关键词】：OECD范本 ；UN范本；常设机构
　　一、概述
　　OECD 国际逃避税、避免双重征税等很多问题上，平衡来源地国家与居住国之间所得的分配、创制和维护国际税收秩序，对所得征税的同时保护本国企业。所得来源地的确定是适用来源地税收管辖权的前提，国际社会都坚持以常设机构所在地作为营业所得的来源地，经合组织和联合国的税收协定范本都在第5条对常设机构进行了规定。我国目前处于由资本进口国向资本输出国的转化中，因此对两个范本中常设机构条款进行对比分析，对于我国日后签订利于我国税收管辖地确定的国际税收协定具有重要现实意义。
　　
　　二、第5条：常设机构（PE）对比分析
　　（一）不同点：
　　 1、第3款
　　（1）建筑工地持续期间：12 vs 6
　　对于建筑工地持续期间的测试，OECD范本中规定的是12个月，而UN范本中规定的是6个月。这6个月的差距看似不长，但是在国际税法中对于收入来源国的税收影响确是巨大的。随着建筑技术的发展，当下很多建筑工程等经济活动常常可以在不到12个月的时间内完成。因此来源国对在12个月内完成的工程将失去征税权，将流失巨大的税收收入。
　　但是无论是规定6个月还是12个月，两个范本中对于时间的起算点没有详细的规定，在现实适用中容易产生纠纷；同时OECD范本中的12个月的期间也没有规定是否为连续的12个月期间，若一个工程在3年内断断续续的存在时间累积到了12个月，是够还能够按照条款中规定视为常设机构？这些细节上的问题都还需要进一步商榷。
　　（2）UN 范本延伸了“人”的范围
　　 UN范本第5.3(b)条，是关于常设服务机构规定，其将常设机构的范围延伸到了人的范围，将企业通过雇员或雇用的其他人员在他国提供劳务纳入常设机构中。而OECD范本对此没有规定，而是将服务贸易等同于货物交易来说税务处理。众所周知，在国际服务贸易活动中，发达国家的服务提供者居多，而常常进行贸易活动是在发展中国家。外国提供的服务，只有在来源国有持续一定时间，形成了有固定场所的常设机构，收入来源国才能征税。UN范本中同时将其期间限制在任何十二个月中连续或累计超过183天以上为限，作出了比较详细的时间规定。
　　2、运输
　　OECD第5.4(b)条排除项中规定到了“delivery”[],但是UN范本中没有提及。在UN范本下，运输活动是一件独立的活动是需要征税的，而不是某些企业辩称的准备性或辅助性工作。货物的运输应该是货物买卖过程的一部分，而在UN范本中就将运输货物的企业或者机构认定为常设机构，收入来源国可以对其征税。而在OECD范本中，依旧保留着--“专为”本企业进行准备性的或辅助性的运输活动，不认定为是常设机构，来源国对此不能征税。可见，UN范本中对顶的常设机构的范围比OECD范本中的范围要广。
　　3、非独立代理人条款
　　（1）库存。UN范本第5.5(b)条规定，仓库也可能向运输一样构成常设机构，这取决于其是否用于从事非准备性、辅助性工作，如果是则来源国可以对仓库的相应活动征税。而OECD范本第5.4（c）条，将仓库排除在常设机构范围外，与UN范本中的规定截然相反。[]
　　（2）保险。UN范本第5.6条处理保险行业的一些特殊问题。UN对独立保险代理人和非独立代理保险人作出了区分规定，其规定：“可以对独立保险代理人征税，但是不能对非独立保险代理人征税。”但是实践中，是很难区分独立保险代理人与非独立保险代理人，所以UN范本巧妙地规定，由双方协定谈判来解决这个问题。OECD范本中第5条没有提及相关保险问题。
　　（二）相同点：
　　两个范本均在第5条规定了常设机构，同时在定义上，都将常设机构规定为企业进行全部或部分营业活动的“ 固定场所”。
　　
　　三、电子商务对传统税收常设机构认定的挑战
　　上文中提到，OECD与UN范本中对于常设机构的理解均为“固定场所”，但是《OECD范本注释》曾指出：场所型常设机构的本质特征是具有固定的营业场所和确定的地点。但是电子商务出现以后，其特有的虚拟性使得常设机构的存在很难按照传统的标准来判断。企业从事电子商务活动可以不需要借助物理空间来完成，而直接进行网上交易，网上交易模式涉及的载体只有服务器和网址，而服务器和网址显然很难符合传统的常设机构标准，因为虚拟空间不能作为我们通常所说的“营业场所”，而且这种虚拟空间具有高度流动性，缺乏固定性。
　　经合组织对电子商务中的常设机构问题持以下立场：
　　（1）应对服务器与存储于其上的网址作出区分，互联网网址本身是不可能构成常设机构的，但是服务器由于其特点是可能成为常设机构的。
　　（2）服务器认定为常设机构必须具有固定性，但这里的固定性不是看它是否有移动的可能，而应该看它在一段时间内是否移动过。
　　（3）如果电子商务交易仅限于预备性或辅助性活动，需要根据个案来决定，一般理解为包括收集信息、提供数据、广告宣传等。
　　（4）人的参与不是常设机构存在的必要条件，也就是说，急事没有人工参与运作没常设机构仍然可以成立。
　　联合国国际贸易法委员会没有像经合组织那样采用一概否定的立场，而是提出要同时满足以下三项标准：
　　（1）标准一：网址活动的时间存续性，即非居民的网址在互联网上活动的存续的时间期限。
　　（2）标准二：网址活动的营业性，即非居民是否通过该网址实施了其部分或全部的营业活动。
　　（3）标准三：网址功能的系统性，即非居民控制的网址是否具有完成全部交易或主要的交易环节的功能，并且对来源地国境内的客户实际发挥了这样的功能作用。
　　经合组织和联合国国贸组法委会在电子商务环境下，对国际税收秩序进行了积极的探索和讨论，得出了不一样的标准，不仅关系到电子商务技术本身的发展，更是受到各国税收利益的影响。因此，要达成能为国际社会所广泛认可和接受的电子商务税收秩序还需各国不断磋商，在案件中不断磨合。

　　参考文献

　　［1］张泽平著：《国际税法》，北京大学出版社，2014年3月第一版。
　　［2］刘剑文主编：《国际税法学》第三版，北京大学出版社。
　　［3］龙英锋主编：《国际税法案例教程》，立信会计出版社。
　　［4］那 力：《联合国范本与经合组织范本：区别与晚近发展》，载《江西社会科学》2012年第4期。
　　［5］苏佳佳：《国际税收中场所型常设机构的认定--以OECD范本为视角》，华东政法大学硕士论文。
　　［6］31文库：《联合国范本与OECD范本中关于第五条“常设机构”的异同》，
　　 http://3y.uu456.com/bp_3pbcf1avim4vbt11g9px_1.html。
　　［7］《中新税收协定和OECD范本以及UN范本的比较分析》，
　　 http://www.wendangxiazai.com/b-df851c199b6648d7c1c746d7.html。